Abb. 1: Schritte zur Erstellung des Konzernabschlusses
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ISBN 978-3-86764-840-0 (Print)
ISBN 978-3-7398-0400-2 (EPUB)
ISBN 978-3-7398-0399-9 (EPDF)
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Durch seinen aussagekräftigeren Inhalt kommt dem Konzernabschluss im Gegensatz zum Einzelabschluss eine besondere Bedeutung zu. Losgelöst von bilanzpolitischen Spielräumen bietet der Konzernabschluss somit eine bessere Grundlage für Analysen und Entscheidungen. Dies ist gerade für Controller und Bilanzanalysten relevant, die im Rahmen ihrer Planungs-, Steuerungs-, Analyse- und Kontrollaufgaben vermehrt mit Konzernabschlüssen konfrontiert werden. Insbesondere für Beteiligungscontroller, welche das Management bei der Planung, Steuerung und Kontrolle ihrer Beteiligungen unterstützen, schafft dieses Buch bei Fragen zur Konzernbilanzierung Abhilfe.
Im vorliegenden Buch wird die grundlegende Erstellung des Konzernabschlusses kompakt erläutert. Im Fokus steht dabei die Vorgehensweise nach dem deutschen Handelsrecht (HGB). Die Unterschiede zu den International Financial Reporting Standards, kurz IFRS, werden zu jedem größeren Kapitel kurz erläutert.
Ziel des Buches ist es, wesentlichen Informationen und die üblichen Methoden zur Konzernrechnungslegung für Controller und Bilanzanalysten darzustellen. Hierbei sollen für die Leser schwierige Sachverhalte verständlich dargelegt werden und damit die Arbeit mit dem Konzernabschluss erleichtern. Dementsprechend wurde darauf verzichtet, auf Spezialfragen der Konzernrechnungslegung (z. B. latente Steuern) einzugehen.
Das vorliegende Werk dient als Lehr- und Arbeitsbuch. Neben Controllern und Bilanzanalysten richtet sich das Buch selbstverständlich ebenfalls an Studierende der Hochschulen und an andere Interessierte.
Zum Zwecke eines praxisnahen Verständnisses werden die Konsolidierungsmaßnahmen mittels zahlreicher Beispiele veranschaulicht. Außerdem kann nach jedem Hauptkapitel der Wissensstand durch Kontrollfragen überprüft werden.
Die grundlegenden Änderungen zur Konzernrechnungslegung nach handelsrechtlichem und internationalem Recht wurden berücksichtigt, ebenso wie die Neuerungen durch das DRS.
| A | Aktiva |
| AG | Aktiengesellschaft |
| AktG | Aktiengesetz |
| Ant. | Anteile |
| ass. | assoziierten |
| Aufl. | Auflage |
| Aufw. | Aufwand |
| AV | Anlagevermögen |
| b. | beherrschende |
| Beteilig. | Beteiligungen |
| betr. | betrieblicher |
| BGB | Bürgerliches Gesetzbuch |
| BilMoG | Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz |
| DRS | Deutscher Rechnungslegungsstandard |
| DRSC | Deutsches Rechnungslegungs Standards Committee |
| EK | Eigenkapital |
| EU | Europäische Union |
| FE | Fertige Erzeugnisse |
| FK | Fremdkapital |
| Ford. | Forderungen |
| GE | Geldeinheiten |
| gg. | gegen |
| ggf. | gegebenenfalls |
| ggü. | gegenüber |
| GKV | Gesamtkostenverfahren |
| GmbH | Gesellschaft mit beschränkter Haftung |
| GoF | Geschäfts- oder Firmenwert |
| GU | Gemeinschaftsunternehmen |
| GuV | Gewinn- und Verlustrechnung |
| HB | Handelsbilanz |
| HGB | Handelsgesetzbuch |
| HK | Herstellungskosten |
| IAS | International Accounting Standards |
| IFRS | International Financial Reporting Standards |
| i. H. v. | in Höhe von |
| i. S. d. | im Sinne des |
| i. V. m. | in Verbindung mit |
| JÜ | Jahresüberschuss |
| KG | Kommanditgesellschaft |
| KGaA | Kommanditgesellschaft auf Aktien |
| Mio. | Millionen |
| MU | Mutterunternehmen |
| n. | nicht |
| P | Passiva |
| PublG | Publizitätsgesetz |
| RAP | Rechnungsabgrenzungsposten |
| sonst. | sonstige(s/r) |
| stL | stille Last(en) |
| stR | stille Reserve(n) |
| TU | Tochterunternehmen |
| UB | Unterschiedsbetrag |
| UKV | Umsatzkostenverfahren |
| UN | Unternehmen |
| UV | Umlaufvermögen |
| Verbindl. | Verbindlichkeiten |
| verbl. | verbleibender |
| ZWG | Zwischengewinn |
| ZWV | Zwischenverlust |
Das HGB definiert den Begriff „Konzern“ nicht. Jedoch gibt § 18 AktG Hinweise darauf, was unter einem Konzern und Konzernunternehmen zu verstehen ist. Demnach kann von einem Konzern gesprochen werden, wenn „ein herrschendes und ein oder mehrere abhängige Unternehmen“ unter einer einheitlichen Leitung des herrschenden Unternehmens zusammengefasst sind. Die damit verbundenen Unternehmen nennt man Konzernunternehmen.
Definition Konzern
Konzern ist die Zusammenfassung mehrerer rechtlich unabhängiger Unternehmen unter einheitlicher Leitung bzw. unter dem beherrschenden Einfluss einer Obergesellschaft (Mutterunternehmen). Zwischen den Konzernunternehmen besteht dabei eine wirtschaftliche und finanzielle Abhängigkeit. Rechtlich sind die Konzernunternehmen selbständig.
Der Konzern ist ein Unternehmenskonstrukt, welches keine eigene Rechtspersönlichkeit besitzt. Es ist somit eine Fiktion und verfügt über keine Konzernorgane. Aus dieser Fiktion heraus geht kein eigenständiger Abschluss hervor. Dementsprechend wird der Konzernabschluss aus den Einzelabschlüssen der einbezogenen Konzernunternehmen abgeleitet.
Allein die Einzelabschlüsse der zum Konzern gehörenden Unternehmen genügen nicht, um die wirtschaftliche Lage des Konzerns und der Konzernunternehmen zu beurteilen. Die eingeschränkte Aussagekraft der Einzelabschlüsse hat unterschiedliche Gründe1:
Gemäß § 297 Abs. 2 Satz 2 ff. HGB wird daher vom Konzernabschluss verlangt, dass dieser „ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz-, und Ertrags-Lage“ vermitteln soll (Generalnorm). Ziel ist es hierbei, die einbezogenen Unternehmen so darzustellen, als ob diese „ein einziges Unternehmen wären“ (Einheitsgrundsatz). Der Konzernabschluss ergänzt lediglich den Einzelabschluss, er ersetzt ihn nicht.
Das HGB verweist bezüglich der Konzernrechnungslegung ebenfalls auf die Vorschriften für den Einzelabschluss von Kapitalgesellschaften (§ 298 Abs. 1 HGB). Demnach dürfen die genannten Paragraphen auch für den Konzernabschluss verwendet werden, wenn „seine Eigenart keine Abweichung bedingt“ oder innerhalb des HGB nichts anderes festgelegt ist.
Dennoch gilt es, die unterschiedliche Konzeption und Zwecksetzung von Einzelabschluss und Konzernabschluss zu beachten. Im Gegensatz zum Einzelabschluss hat der Konzernabschluss eine reine Informationsfunktion2:
Anders als der Einzelabschluss hat der Konzernabschluss keine Ausschüttungsbemessungsfunktion und stellt keine Grundlage für Gläubigeransprüche dar, da der Konzern keine eigene Rechtsperson ist. Außerdem hat der Konzernabschluss keine Bedeutung für die Quantifizierung steuerlicher Bemessungsgrundlagen.
1 Vgl. Gräfer, H.; Scheld, G.: Grundzüge der Konzernrechnungslegung, 13., neu bearbeitete Aufl., Berlin 2016, S. 3-4.
2 Vgl. Gräfer, H.; Scheld, G.: Grundzüge der Konzernrechnungslegung, 13., neu bearbeitete Aufl., Berlin 2016, S. 5-6.
Die Bestandteile des Konzernabschlusses können § 297 Abs. 1 HGB entnommen werden. Demnach besteht dieser aus der Konzernbilanz, der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung, dem Konzernanhang, der Kapitalflussrechnung und dem Eigenkapitalspiegel. Die Erstellung einer Segmentberichterstattung ist freiwillig. Ergänzend zum Konzernabschluss ist ein Konzernlagebericht anzufertigen (§ 290 Abs. 1 Satz 1 HGB). Die einzelnen Bestandteile sind in folgender Tabelle aufgelistet:
Tab. 1: Bestandteile des Konzernabschlusses nach HGB
| Bestandteile | Inhalt | Muss/Optional |
| Konzernbilanz | Analog zum Einzelabschluss mit konzernspezifischen Besonderheiten | Muss |
| Konzern-GuV | Analog zum Einzelabschluss mit konzernspezifischen Besonderheiten | Muss |
| Konzernanhang | §§ 313, 314 HGB | Muss |
| Kapitalflussrechnung | DRS 21 | Muss |
| Eigenkapitalspiegel | DRS 22 | Muss |
| Segmentberichterstattung | DRS 3 | Optional |
| Konzernlagebericht | § 315 HGB, DRS 20 | Muss |
Kapitalgesellschaften müssen bei Erfüllung bestimmter Merkmale nach § 315b Abs. 1 HGB den Konzernlagebericht um eine nichtfinanzielle Konzernerklärung ergänzen. Eine Befreiung von dieser Pflicht ist unter bestimmten Voraussetzungen möglich (§ 315b Abs. 2 und 3 HGB). § 315c Abs. 1 HGB verweist bezüglich des Inhalts der nichtfinanziellen Konzernerklärung auf § 289c HGB.
Zudem müssen Mutterunternehmen, welche börsennotierte Aktiengesellschaften oder börsennotierte Kommanditgesellschaften auf Aktien sind, gemäß § 315d HGB eine Erklärung zur Unternehmensführung erstellen und diese gesondert im Konzernanhang aufnehmen. § 289f Abs. 2 HGB gibt den Inhalt zur Erklärung wieder.
Die Erstellung des Konzernabschlusses kann grundsätzlich in drei Schritte unterteilt werden:
Abb. 1: Schritte zur Erstellung des Konzernabschlusses
Zunächst muss geprüft werden, für welche Mutterunternehmen eine Konzernrechnungslegungspflicht besteht und welche Unternehmen in den Konzernabschluss mit einbezogen werden (Schritt 1).
Bevor die Einzelabschlüsse (HB I) der einbezogenen Unternehmen zu einem Konzernabschluss zusammengefasst werden können, muss eine Vereinheitlichung nach den konzerneinheitlichen Bilanzierungsgrundsätzen erfolgen. Das Ergebnis der Vereinheitlichung ist die Handelsbilanz II (HB II) (Schritt 2).
Nachdem die HB II aller Konzernunternehmen horizontal zu einem Summenabschluss aufaddiert wurden, erfolgt im finalen Schritt die Konsolidierung3. Mit der Konsolidierung erfolgt die
Betrachtung der Zusammenhänge aus den Einzelabschlüssen der einbezogenen Unternehmen aus Sicht des Konzerns. Konzerninterne Geschäfte sind dabei zu eliminieren. Das Ergebnis der Konsolidierung ist der Konzernabschluss (Schritt 3).
3 Näheres zur Konsolidierung in Abschnitt 4.1.
Der IFRS-Konzernabschluss basiert ebenfalls auf dem Einheitsgrundsatz. Ziel des IFRS-Abschlusses ist es, den Adressaten möglichst viele Informationen zu liefern. Somit dient der Konzernabschluss auch hier ausschließlich Informationszwecken und soll dabei eine fair presentation bieten.
Der Konzernabschluss muss nach IAS 1.10 aus einer Bilanz, einer Gesamtergebnisrechnung, einer Kapitalflussrechnung, einer Eigenkapitalveränderungsrechnung (statement of changes in equity) und einem Anhang (notesnicht